¿Tiene el recargo naturaleza de sanción?

Análisis de la Sentencia de 12 de Diciembre de 2011 de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 6ª, rec. 601/2005 La Ley 246415/2005. La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional reflexiona sobre el carácter objetivo y automático del recargo pero lo elimina cuando valora que no existe conducta culpable y sancionable.

Como consecuencia de una Inspección del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2003 a 2007, se detecta por la Agencia Tributaria una incorrecta imputación temporal del iva soportado por ejecuciones de obra. En algunos ejercicios resulta un menor importe a ingresar o una mayor cuota a compensar o a devolver. En este caso las declaraciones que corresponde presentar tienen el carácter de rectificativas. En los periodos en que resulta una mayor cantidad a ingresar o una menor cuota a compensar o a devolver, las declaraciones a presentar tienen el carácter de sustitutivas.

En el ejercicio 2004 resulta un saldo a favor de 647.183,46 euros.

En el ejercicio 2005 resulta un saldo a favor de la AEAT de 1.746.493,63 euros.

En el ejercicio 2006 resulta un saldo a favor de 573.227,18 euros.

En el ejercicio 2007 resulta un mayor iva a compensar por 1.656.828,93 euros.

En el escrito en que se solicitaban las rectificaciones se solicitó la compensación de la deuda del ejercicio 2005 con los créditos correspondientes a los ejercicios 2004 y 2006  y mientras se realizaban estas operaciones se solicitó aplazamiento de la diferencia. Finalmente ingresó 526.082,99 euros, más intereses de demora. La Inspección no impuso sanciones. El contribuyente efectuó una regularización voluntaria presentando declaraciones rectificativas y sustitutivas.

Más adelante con relación a los ejercicios 2004, 2006 y 2007 se dicta acuerdo por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, estimando la solicitud de rectificación, pero en cuanto al ejercicio 2005, se dicta propuesta de liquidación provisional de la que resultan 1.746.493,63 euros. y un recargo del 20% de 366.045,92 euros.

Este tema llega hasta la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Reproduzco a continuación algunas consideraciones de esta Sentencia porque reflexiona sobre el carácter objetivo  y automático del recargo y una vez entra en la valoración de la culpa introduce significativos matices que deben considerarse para valorar la existencia o no de conducta culpable y sancionable.

“En el presente caso partiendo de lo realmente acontecido, y teniendo en cuenta que la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras de carácter general relativas, entre otros tributos, al iva, ejercicios 2002 y 2003 y, sin embargo, si bien se regularizó el iva correspondiente a dichos ejercicios, la conducta del contribuyente no fue sancionada, por tratarse de un criterio de imputación meramente temporal de la deducibilidad del impuesto. En este sentido la Sala no puede compartir las argumentaciones que se contienen en la resolución impugnada aludiendo únicamente al automatismo del recargo y a su naturaleza indemnizatoria asimilable a los intereses de demora.

Con tal  modo de razonar se desconoce la verdadera naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que versa el recurso. La Sala ha tenido ocasión de poner de manifiesto, en numerosas ocasiones, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional esta naturaleza con ocasión, por ejemplo, de la retroactividad “in bonam partem” de las normas reguladoras de los recargos, lo que nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido, que sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber; la de servir de  estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente. Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo(en este sentido Sentencia AN de 22 de Octubre de 2009 y STSJ de Catalunya de 2 de Octubre de 2008.

En el caso que nos ocupa, una vez descartada la posibilidad de sancionar al obligado tributario por la propia inspección al regularizar la situación de los ejercicios inmediatamente anteriores, y liquidados conjuntamente los intereses de demora, sin recargo para los ejercicios regularizados por la inspección y con recargo en el período aquí considerado, no cabe duda que el hecho de haber puesto de manifiesto, en el mes de octubre de 1997, de “motu propio” la hoy actora el error al confeccionar las autoliquidaciones de los ejercicios 2004 a 2007, ha sido más perjudicial para el sujeto pasivo que si nada se hubiera hecho al respecto, aún en el caso que la Administración -tal como podía y debía- hubiera inspeccionado dichos ejercicios, ya que en idéntico supuesto de hecho la inspección consideró que no había una conducta ni tan siquiera a efectos de sancionar.

Ciertamente esta diferencia de trato entra en pugna con los principios de derecho material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de buena fe de la Administración quien a la vista de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.

(…) Y sin olvidar tampoco que en el presente caso no estamos ante un iva no deducible, sino de una rectificación del momento temporal en que dicho iva pudo ser deducido, y que, como decimos, si se analiza el periodo global en su conjunto la cantidad neta a devolver era a favor de la hoy actora y no de la Administración tributaria quiem, por lo demás, ha quedado resarcida plenamente a través del pago de los intereses de demora como consecuencia de las liquidaciones mencionadas con arreglo a lo dispuesto en el aretículo 26 LGT.

En este caso el cumplimiento del principio de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario (artículo 3 LGT) y, sobre todo, razones de justicia material, exigen la anulación del recargo liquidado.”

Share:

More Posts