Operaciones vinculadas. Valoración de mercado. Obligación de documentación.
Las operaciones vinculadas en prisión preventiva

Las operaciones vinculadas en prisión preventiva

A partir del ejercicio 2007 existe la obligación de valorar a un precio de mercado las operaciones con personas o entidades vinculadas.

¿Qué entendemos por personas o entidades vinculadas?

Operaciones vinculadas son aquellas que la Administración presume que pueden escapar a la libre competencia por realizarse entre personas o entidades con intereses idénticos.

Por ejemplo:

Un socio de una entidad arrienda a la misma una nave de la que es propietario.

¿Por qué la Administración exige que éstas operaciones se valoren a un precio de mercado?

Veámoslo. En el ejemplo anterior. Supongamos que el precio de mercado del arrendamiento de la nave es de 40.000 euros y que su propietario la arrienda a la sociedad de que es accionista por 10.000 euros.

En este supuesto el accionista dejaría de imputar en su declaración de renta un rendimiento de 30.000 euros, si bien es cierto que la sociedad dejaría de considerar como gasto la misma cantidad. Pero en la medida en que el tipo del impuesto sobre la renta fuera superior al tipo del impuesto sobre sociedades, existiría un perjuicio económico para Hacienda.

Pero el perjuicio económico era el criterio de la anterior legislación para que existiera la obligación de valorar las operaciones vinculadas a un precio de mercado.

En la nueva legislación hay un única condición que determina esta obligación: que se trate de una operación vinculada.

Otro ejemplo:
Una sociedad alemana que tiene una sociedad filial en España.

La sociedad matriz alemana recibe una factura mensualmente de la filial española del mismo importe de los gastos que genera. La sociedad matriz efectúa directamente la entrega del producto a los clientes españoles y les factura el importe de las operaciones con el 100 por 100 del beneficio generado, desconociendo que la filial española ha realizado la investigación y desarrollo del producto , que lleva la administración de todas las empresas del grupo y además la gestión comercial.

La Administración española entenderá que se está eludiendo la tributación en España.

 

Otros supuestos: cuenta corriente con socios y percepciones del Administrador.

Cuenta corriente con socios

El socio A de una entidad X recibe cantidades periódicamente de la misma, que por no corresponderse con su nómina, ésta contabiliza en la cuenta de cuentas corrientes con socios.

Percepciones del administrador

Constituyen según la ley operaciones vinculadas, por cualquier concepto. ¿ Se hallan dentro de las retribuciones normales que se dan en el mercado por funciones similares?

El artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades desarrolla todos aquellos supuestos que constituyen operaciones vinculadas:

Este Real Decreto establece nada menos que 12 supuestos de personas o entidades vinculadas en nuestro territorio:

    1. Una entidad y sus socios y partícipes.
    2. Una entidad y sus consejeros o administradores.
    3. Una entidad y los cónyuges y familiares de sus socios y consejero (familiares en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado)
    4. Dos entidades que pertenecen a un grupo.
    5. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas pertenecen a un grupo.
    6. Una entidad y los socios y consejeros de otra cuando ambas pertenecen a un grupo.
    7. Una entidad y los cónyuges y familiares de los socios de otra entidad cuando ambas pertenecen a un grupo (familiares en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado)
    8. Una entidad y otra entidad participada por la primera, indirectamente, en al menos el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.
    9. Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges y familiares participen directa o indirectamente el al menos el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios(familiares en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado)
    10. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
    11. Una entidad residente en el extranjero y sus establecimientos permanentes en territorio español.
    12. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.

En aquellos supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes y entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 % o del 1 % si se trata de valores admitidos a cotización en un mercado regulado.

Para definir qué se entiende por operaciones vinculadas en las relaciones internacionales hemos de acudir al Modelo de Convenio de la Ocde y a las Directrices de la Ocde sobre precios de transferencia:
En este sentido se establece que cuando una empresa de un Estado contratante participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o unas mismas personas participan directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa de otro Estado contratante y en uno y en otro caso, las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, las utilidades que habrían sido percibidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, pueden incluirse en las utilidades de esa empresa y someterse a imposición.

Además de valorar dichas operaciones a un valor de mercado, determinados contribuyentes deberán además documentar estas operaciones.

 

La obligación de documentar las operaciones vinculadas

Existe a partir de los periodos impositivos que concluyan antes del 19 de Febrero de 2009. Estas obligaciones de documentación se refieren tanto al obligado tributario, como al grupo de empresas del que forme parte.

¿Qué operaciones han de ser documentadas?

1) Las operaciones realizadas con personas o entidades en paraísos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas y entidades realizan actividades económicas.

2) Las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el desarrollo de su actividad económica cuando les sea de aplicación el método de estimación objetiva, con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25 % del capital social o de los fondos propios.

3) Operaciones que consistan en la transmisión de negocios y valores o valores representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a cotización en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE..

4) Operaciones que consistan en la transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos que tengan la consideración de intangibles de acuerdo con los criterios contables.

5) Para los periodos impositivos a partir de 1 de Enero de 2011 de aquellas entidades cuyo importe neto anual de cifra de negocios en el periodo impositivo sea superior a 10.000.000 de euros y el conjunto de operaciones realizadas sea superior a 100.000 euros. (En 2.010 la cifra de negocios es de 8.000.000 de euros) Para 2009 y 2010 el límite era de 8.000.000 de euros.

Estando obligados a documentar sus operaciones, no estarán obligados a documentar el conjunto de operaciones realizadas en el periodo impositivo con la misma persona o entidad vinculada inferior a 250.000 euros de valor de mercado. (No aplicable en supuestos anteriores 1 a 4)

Las obligaciones de documentación afectan tanto a aquella persona o entidad que incurre en esta obligación: obligado tributario, como al grupo de empresas al que pertenece: obligaciones del grupo.

¿Quién es el obligado tributario y qué obligaciones de documentación tiene?

El obligado tributario es aquél contribuyente, individualmente considerado, forme o no forme parte de un grupo, que efectúa operaciones vinculadas y que está obligado a documentarlas.

Cuando una de las partes que intervenga en la operación sea entidad de reducida dimensión o una persona física

y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, únicamente se exige la siguiente documentación:-Nombre y apellidos o razón social o denominación social completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripció detallada de su naturaleza, características e importe.

Cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación, y en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.

-Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de las operaciones vinculadas, así como los pactos para sociales suscritos con otros socios.

-La identificación del método de valoración elegido y el intervalo de valores del mismo.

En los demás casos el obligado tributario deberá preparar la documentación completa, que incluye además:

-Análisis de comparabilidad.

-Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.

¿Qué se entiende por grupo de empresas y cuáles son sus obligaciones de documentación?

Son vinculadas las entidades que reúnen los requisitos para formar parte de un grupo mercantil, es decir, cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras, según los criterios mercantiles, con independencia de la residencia de las entidades que formen parte del grupo y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, caracterizándose el grupo porque existe una entidad dominante que tiene el dominio efectivo sobre el resto de entidades del grupo, tanto si participa en el capital de las mismas de forma directa o indirecta.

El grupo de empresas tiene las siguientes obligaciones de documentación:

A.-Definición de la estructura del grupo
Consiste en establecer la descripción general de la estructura organizativa , jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.

B.- Identificación de las entidades

B.1.Determinación del perímetro de vinculación

B.2.Identificación de las operaciones realizadas entre el obligado tributario y las entidades vinculadas.B.3.Identificación de las operaciones realizadas entre las entidades vinculadas que puedan afectar al obligado tributario.

 

C.- Descripción de las operaciones vinculadas.
C.1.Los flujos de transacciones y sus características.

C.2.Los flujos de facturación.

C.3.Los importes de los flujos de transacciones.
D.- Descripción de funciones y riesgos
También se exige la descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios rspecto al periodo impositivo o de liquidación anterior.

 

E.- Titularidad de los activos intangibles

Relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como las contraprestaciones derivadas de su utilización.

F.-Política del grupo en materia de precios de transferencia

Método o métodos de fijación de los precios adoptados por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

G.- Acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios

H.- Acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos

I.- Memoria del grupo

 Como última obligación documental del grupo se exige la memoria del mismo o en su defecto, informe anual equivalente.

Ajustes a las valoraciones por la Agencia Tributaria

De no efectuar esta valoración a un precio de mercado o diferir ésta de la valoración estimada por la Inspección de los Tributos, ésta efectuará los siguientes ajustes:

Uno para determinar el valor de la operación.

Otro para determinar la naturaleza de la renta que se ha puesto de manifiesto en cada una de las personas o entidades que han intervenido en la operación.

Las correcciones de valor efectuadas por la Inspección tendrán una doble naturaleza:

La de ajustes primarios o principales consistentes en dar a la operación efectuada su valor de mercado.

La de ajustes secundarios consistentes en atribuir a dichas operaciones su verdadera naturaleza:

Conforme al artículo 16.8 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

“en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la sociedad, la consideración en participación de beneficios en entidades si la diferencia fuera favorable al socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe si la diferencia fuera a favor de la sociedad.”

 

El ajuste primario ha de ser primero unilateral y, posteriormente, si es posible y se dan las circunstancias requeridas para ello, bilateral o correlativo.

Se trata, mediante él, de corregir las desviaciones que en la fijación del valor de mercado puedan producirse, correcciones que habrán de tener una doble dirección: unilateral, primero, y bilateral, después.

Pero cuando se aprecie que estas desviaciones en la valoración de las operaciones, implican una transferencia de rentas cualitativamente distinta de la contablemente expresada, y se dan las circunstancias expresadas en el segundo párrafo del artículo 16.8 mencionad, tendrán lugar las presunciones que proclama el precepto, presunciones iuris tantum, pues el principio general que rige todo el texto legal es el de gravar las rentas derivadas de la operación por las personas que las realizaron

Así el ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. La prueba de que la transferencia de rentas es distinta al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

En letra bastardilla porque copio literalmente la parte de la Sentencia del Tribunal Supremo  de 02/04/2014 que resuelve el recurso contencioso administrativo presentado por el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España.

Como podrá el lector leer en la mención que hago de esta sentencia en otro comentario, el Tribunal Supremo anula la parte dispositiva del Reglamento que aborda lo que ocurre cuando las diferencias de valoración no se corresponden con la participación de los socios en las entidades.

Infracciones por no documentar o por diferencias de valoración

No documentar la operación llevará aparejado el pago de determinadas sanciones.

1.500 euros por cada dato omitido y 15.000 euros por cada conjunto de datos.

No valorar una operación vinculada a su valor de mercado significará la siguiente sanción.

Multa pecuniaria proporcional del 15 % sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que corresponedería por la aplicación del apartado 1.

¿Qué se entiende por análisis de comparabilidad?

La nueva normativa de precios de transferencia, exige que para la determinación del valor normal de mercado se efectuará un análisis de comparabilidad, por el que se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables y se aplicará el método de precios de transferencia que resulte más adecuado.

Ser comparables significa que ninguna de las diferencias (si existen) entre las situaciones que se están comparando afectaría en forma significativa la condición que se está examinando, precio o margen, o que se pueden efectuar ajustes o correcciones lo suficientemente precisos para elimiar el efecto de dicha diferencia.

La búsqueda de operaciones potencialmente equiparables debe arrancar sistemáticamente por la localización, en su caso, de los comparables internos: aquellas operaciones semejantes que la propia entidad realiza con terceros. Si no existen, deberá acudirse a comparables externos.

Las características que deberemos tener en cuenta en el análisis de la comparabilidad, tal como se recoge en el reglamento para este tipo de operaciones, son:

  1. Características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
  2. Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis.
  3. Los términos contractuales.
  4. Las características de los mercados.
  5. Cualquier otra circunstancia relevante.

El análisis de comparabilidad y la información sobre operaciones equiparables constituyen los factores equiparables que determinarán, en cada caso, el método de valoración más adecuado.

¿Qué métodos de valoración reconoce la Ley?

Método del precio libre comparable

Consiste en comparar el precio del bien o servicio transmitido en una operación vinculada, con el precio del mismo bien y servicio en una operación no vinculada en circunstancias comparables. En los casos en que se puedan encontrar estas operaciones no vinculadas comparables, este método es el preferible a los demás.

El método del precio libre comparable es especialmente fiable cuando una empresa independiente vende el mismo producto que es vendido por dos empresas asociadas.

 

Método del precio de reventa

El método del precio de reventa consiste en sustraer del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando si fuera necesario las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, y considerar las particularidades de la operación.

El método del precio de reventa se basa en el precio al cual un producto que ha sido comprado a una empresa vinculada es revendido a una empresa independiente. Este precio se reduce en un margen bruto adecuado, que representa la cantidad con la que el revendedor busca cubrir sus gastos de venta y otros gastos operativos y obtener un beneficio adecuado, teniendo en cuenta las funciones asumidas por dicho revendedor, los activos empleados y los riesgos asumidos.

Método del coste incrementado

Se basa en los costes en los que incurre el proveedor de unos bienes o servicios en una transacción vinculada por la propiedad transferida o los servicios prestados a un comprador vinculado. A dicho coste se le añade un margen de beneficio apropiado para obtener un beneficio

Método del reparto de beneficios

Este método consiste en repartir entre las empresas asociadas que realizan conjuntamente transacciones similares , el beneficio global obtenido en la transacción.

Método del margen neto del conjunto de operaciones

Determina a partir de una base adecuada (ventas, costes, activos…) el margen neto de beneficio asignado. El margen neto de un contribuyente en una operación vinculada debería ser el mismo que en una operación no vinculada.

 

 

 

 

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