Obligado al pago del Impuesto sobre actos jurídicos documentados en los préstamos con garantía hipotecaria

El prestamista es el sujeto pasivo del tributo y el obligado al pago, y ello en virtud del ARTÍCULO ÚNICO REAL DECRETO-LEY 17/2018 DE 8 DE NOVIEMBRE, tras los diferentes pronunciamientos de los Tribunales en esta materia.

Hitos de la interpretación del legislador y de los Tribunales sobre quién es el sujeto pasivo de este tributo

El Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto 82871995 disponía en el número 2 de su artículo 68 que el sujeto pasivo del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, en su  modalidad de documentos notariales, era el prestatario, cuando se tratase de escrituras de constitución de préstamo con garantía. 

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en sus sentencias 1505/2018 de 16 de Octubre y 1531/2018 de 23 de Octubre, han anulado el número 2 del artículo 68 del citado Reglamento, determinando que el sujeto pasivo de este tributo es el prestamista.

Con posterioridad,el 6 de Noviembre de 2018 el Pleno de la Sala Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, ha acordado volver a hacer recaer sobre el prestatario la obligación de pago del impuesto. Y ello hasta el Real Decreto con el que hemos comenzado. 

Argumentos de la STS, 16 de Octubre 2018 para considerar como obligado al pago al prestamista.

Los artículos en juego que utiliza el Tribunal para discernir esta cuestión

Artículo 4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:  a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas. En adelante me referiré  a este texto legal como TR.

Artículo 8 de este TR, en relación con la modalidad transmisiones patrimoniales. Dispone que el obligado al pago del tributo en constitución de préstamos de cualquier naturaleza es el prestatario.

Artículo 15.1 del TR. También en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales.  Señala que la constitución de fianzas y de los derechos de garantía, prensa y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.

Artículos 27, 28 y 31 del TR. Sujetan al impuesto sobre actos jurídicos documentados, los documentos notariales  mediante una cuota fija y otra variable, en los casos de primeras copias de escrituras cuando contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.

Artículo 29 del TR .   Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, y en su defecto las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

Artículo 30 del TR. Dice que la base imponible en las escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria, estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos.

Artículo 68 del Reglamento.  Tras reiterar que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellas en cuyo interés se expidan, y añade que cuando se trate de escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria se considerará adquirente al prestatario

La argumentación

Una primera lectura de la normativa expresada más arriba permite colegir que la sujeción al gravamen de los documentos notariales tiene en cuenta los dos aspectos esenciales que el documento contiene: el formal, constituido por la escritura misma, y el material, constituido por el acto o negocio jurídico que se documenta.

En relación con el aspecto formal, la escritura, el gravamen se determina de manera fija y en atención exclusivamente al número de pliegos o folios que el documento contenga,

Artículo 31. 

  1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

En relación con el aspecto material, el acto o negocio jurídico que se documenta hay que atender a los artículos 30.1 y 31.2, al punto que la sujeción a gravamen de tal negocio exige que éste tenga por objeto cantidad o cosa evaluable y contenga actos o contratos inscribibles.

Artículo 30

  1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa evaluable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

Artículo 31

2,

Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa evaluable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

Según el artículo 1 del TR:

Artículo 1.

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

El sometimiento a gravamen del acto documentado en la escritura: el negocio o contrato, plantea la cuestión de la relación del impuesto sobre actos jurídicos documentados con el de transmisiones patrimoniales, pues en éste, el hecho imponible: las transmisiones onerosas por actos inter vivos, puede claramente coincidir con el contenido material en el impuesto sobre actos jurídicos documentados, razón por la cual el artículo 31.2 del TER precisa que solo se sujetarán al Impuesto sobre actos jurídicos documentados los actos y contratos no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Por otra parte los sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados se definen en el artículo 29 del TR, dentro del apartado dedicado a este impuesto: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho, y en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. 

En el préstamo con garantía hipotecaria podemos identificar dos adquirentes: el prestatario en cuanto al negocio traslativo de la suma que se le entrega y el acreedor hipotecario respecto de la hipoteca, pues en este negocio solo el acreedor adquiere derechos ejercitables frente al deudor.

El Tribunal entiende que el obligado al pago del tributo en los préstamos con garantía hipotecaria es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta en instrumento público el préstamo que ha concedido y la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

La primera razón que lleva al Tribunal a modificar la jurisprudencia se refiere al requisito de la inscripción. 

El Impuesto sobre actos jurídicos documentados sólo es exigible conforme al artículo 31.2 del TR cuando el acto incluido en la escritura notarial es inscribible en alguno de  los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles. Es esta circunstancia, la inscribibilidad la que determina que el préstamo con garantía hipotecaria, no se someta a transmisiones patrimoniales pues un negocio complejo como éste, si no fuera inscribible, se sujetaría al impuesto sobre transmisiones patrimoniales., según el artículo 15 del TR. Si bien el préstamo no goza de la condición de inscribible, pues no es un derecho real, pues no modifica alguna de las facultades de dominio sobre bienes inmuebles, la hipoteca, por el contrario, no sólo es inscribible, si no que es un derecho real de constitución registral. Así pues la Ley Hipotecaria dice en su artículo 130 que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita. 

De esta forma la hipoteca pasa a ser el negocio jurídico principal en el negocio complejo que es el préstamo con garantía hipotecaria.

La segunda razón que esgrime el Tribunal es la base imponible en la parte que grava el contenido material del documento.

Según el artículo 30.1 del TR: “la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documentan préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos.”

Si ello es así es porque inequívocamente el aspecto principal que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos: los intereses, las indemnizaciones o penas por cumplimiento, sólo pueden determinarse porque figuran en la escritura de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece.

La tercera razón esgrimida por el Tribunal es la correcta interpretación del artículo 29 del TR: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que presten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan, que abona la tesis de que el sujeto pasivo es el prestamista. 

El beneficiario del documento es el acreedor hipotecario, pues sólo él está legitimado para ejercitar las acciones privilegiadas que le ofrece el ordenamiento. Sólo a él le interesa la inscripción de la hipoteca, pues ésta carece de eficacia sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad.

Concluye pues el Tribunal dictaminando que el sujeto pasivo en el Impuesto sobre actos juridicos documentados es el prestamista y que al artículo 68.2 del Reglamento constituye un verdadero exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que declara en esta sentencia.

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