IVA y Subvenciones: modificación por la Ley 9/2017 de 8 de noviembre

Para la aplicación de la prorrata y  el cálculo del porcentaje de iva soportado deducible  se establece una fracción  cuyo numerador es el volumen total de operaciones que generan el derecho a la deducción y cuyo denominador es el volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a la deducción. El iva de  las subvenciones desde hace tiempo plantea problemas a las entidades beneficiadas por éstas.  Entre  el 01 de Enero de 1.998 y el 06 de Octubre de 2.005 las subvenciones se incluían en el denominador de la prorrata.  Esto cambió con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Europea de 06/10/2005 y con la Ley 3/2006 de 29 de Marzo. Sólo se incluyen en el denominador de la prorrata las subvenciones vinculadas directamente al precio. Al no incluirse en el denominador de la fracción, el porcentaje resultante y el iva deducible es superior.

 El concepto de “subvención vinculada al precio ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones.

La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido considera que pueden constituir una contraprestación de  servicios y por, tanto, pueden formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

“Artículo 78 LIVA. Base Imponible de las operaciones.

Uno. Contraprestación de la operación sujeta a IVA procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. Forman parte base imponible:

3º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones, considerando como tales aquellas establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Tres. No forman parte base imponible:
 4º Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación a dichas operaciones.”  

 No obstante, esta doctrina ha quedado superada por la más reciente jurisprudencia del TJUE a la que se refiere expresamente la Consulta Vinculante V2263-16 DGT. En concreto:

  • La Sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d’Or SARL, Asunto C-151/13, que interpreta nuevamente el artículo 11.A.1.a) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA y el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.
  • La sentencia del TJUE de 29 de octubre de 2015 Saudaçor, recaída en el asunto C-174/14.

    Lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del Impuesto de las subvenciones percibidas está en la consideración de que:  

  • Las operaciones se realicen como consecuencia de la percepción de estas cantidades, subvenciones.
  • Estas cantidades constituyan en todo o en parte la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto, con independencia de que se sean abonadas por un tercero.
  • Siempre que pueda identificarse la existencia del necesario vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida.
  • Incluso si su importe se determina a priori y la compensación deba ser ajustada debido a un cambio de circunstancias que determinen insuficiente el importe para la realización de las operaciones.

Algunos supuestos concretos

Caso de los forrajes

“No se ha demostrado que el régimen de ayuda sea un régimen de promoción del consumo ya que no pretende incentivar la compra por parte de terceros de forraje desecado a través de precios que, gracias a la ayuda, sean inferiores a los precios del mercado mundial.” Lo “que pretende dicho régimen es permitir que los terceros se abastezcan dentro de la Comunidad a un precio comparable al precio de mercado mundial, del que podrían en todo caso abastecerse fuera de la Comunidad si, no existiendo dicha ayuda, la oferta en el interior de la misma no existiese o fuera insuficiente.” (Sentencia del TJUE de 15 de Julio de 2004) Esto exige la existencia de un mercado comparable con el cual valorar la distorsión de la competencia

Caso de las viviendas de protección oficial

“no se cumple el requisito señalado en la letra b del apartado anterior (…)(incidencia de la subvención en el precio de la operación) puesto que el precio de las operaciones, tratándose de viviendas protegidas, está tasado de antemano con arreglo a los precios máximos fijados por la Administración y no se ve alterado por la concesión de la subvención, de tal manera que la citada magnitud viene dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervenientes en su concesión.” (Resolución de la DGT V0794-11 de 28 de Marzo de 2011).

Asunto La Ryon d´or

 Con la excusa de una Sentencia del TSJUE DE 27 DE marzo DE 2.014, asunto La Rayon d´or, se produjo con efectos 1 de Enero de 2.015 una modificación legislativa por la cual no se consideraban subvenciones no vinculadas al precio los importes pagados por un tercero como contraprestación, debiendo formar parte de la base imponible.

Según Faura-Casas en “A vueltas con el iva y las subvenciones” En concreto, la sentencia de referencia, relativa a la reclamación judicial efectuada por una residencia de gente mayor al estado francés, “Le Rayon d’OR”, establece que un pago a tanto alzado, como es el pago por la atención a los residentes, constituye, según el TJUE, la contrapartida de las prestaciones de atención llevadas a cabo a título oneroso por una residencia para personas mayores, en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. El hecho que la compensación económica se fije, no en función de prestaciones individuales, sino a tanto alzado y sobre una base global que cubra los gastos de funcionamiento no puede, a criterio del TJUE, afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios realizada y la contrapartida recibida. La interpretación realizada por el Tribunal de Justicia de la UE, ha sido ya incorporada a la jurisprudencia interna en varias resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que considera que se incluirán en la base imponible, es decir, se considerarán operaciones sujetas al IVA, las subvenciones o transferencias percibidas por los sujetos pasivos cuando exista un vínculo directo entre la prestación de servicio y la contrapartida obtenida, y que para reconocer este vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicio individualizado, como es el caso de las subvenciones vinculadas a precio. Este criterio, emanado de la jurisprudencia del Tribunal de la Unión Europea, pero consolidado en el estado español tanto por la jurisprudencia interior, como por la modificación legislativa, a partir del 1 de enero de 2015, puede comportar un incremento significativo en el coste final de la prestación de determinados servicios públicos, como, el transporte de viajeros o los servicios culturales, así como otras actividades de interés general, como por ejemplo, la investigación.

Concepto de subvención vinculada al precio en la doctrina comunitaria.

Dos ejemplos concretos:

 El transporte público: mercado monopolístico.

La cultura:  mercado libre sin distorsión en la competencia Se produce la existencia de un presunto contrato de servicios entre la Administración Pública y el ente beneficiario de la subvención, el precio del cual es la propia subvención. Pero se ha de ver la subvención como una acción de fomento. La finalidad de la subvención y el precio o contraprestación son dos cuestiones diferentes. Así se entiende la subvención para servicios públicos deficitarios.

 La compensación económica es un mecanismo para restablecer el equilibrio económico, como el presupuesto de hecho de un cofinanciamiento de los servicios a través de tributos y tarifas (o precio).

La Ley de Contratos Públicos Claves para entender la reforma: ¿Por qué la Ley dice lo que dice?

Según apuntes de Antonio Durán-Sindreu Buxadé para Aedaf La Ley 9/2017 de 8 de Noviembre, de Contratos del Sector Público, transpone al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24 UE de 26 de Febrero de 2014.

Esta Ley trata de solucionar: -El financiamiento de los servicios públicos. -Las subvenciones para el fomento de la cultura. -Las subvenciones destinadas a I+D+I -Las subvenciones a las televisiones públicas. El preámbulo de la Ley: “Se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al iva, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública, cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte comercial, o determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones

Estas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del impuesto soportado por estos operadores.

“Con independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por las Administración Pública para financiar actividades de carácter general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación de servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.”

Claves de la reforma

Se mantienen las subvenciones vinculadas directamente al precio como concepto a incluir en la base imponible. (Artículo 78, apartado Dos, número 3)

“Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.”

 Se precisa el concepto de subvenciones vinculadas al precio, exceptuando algunos supuestos: (Artículo 78, apartado Dos, número 3)

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

 Precisiones a tener en consideración

Primera

No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, realizadas por las Administraciones Públicas para financiar las gestión de servicios públicos con independencia de cual sea su forma de gestión, siempre que no exista una distorsión significativa de la competencia La acción de fomento de la cultura en la que no exista una distorsión significativa de la competencia.

 Segunda

No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen como acción de fomento de la cultura. siempre que no exista una distorsión significativa de la competencia.

Tercera

No se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

Cuarta

 Nueva redacción del Apartado 5 del artículo 93 de la Ley del Iva “(…) Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3º de esta Ley.

Dicho artículo dentro del apartado de requisitos para la deducción, se refiere a la deducción del iva soportado por los sujetos pasivos que realizan operaciones sujetas y no sujetas.

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