Derivación de responsabilidad: el responsable tributario y la prescripción

Son responsables subsidiarios de las deudas tributarias los administradores de las sociedades. Se inicia su responsabilidad y el cómputo para la prescripción con el acto de derivación de la responsabilidad, a partir del momento de que el obligado principal es declarado fallido por Hacienda.

Los responsables tributarios

Cuando una persona física o una entidad contraen una deuda con la Administración, ésta misma persona o entidad, es la obligada, es la responsable de su pago.

Pero con el objeto de garantizar su cobro, hoy la Administración, puede derivar la responsabilidad de esta persona a un nuevo pagador: el responsable.

¿Quién puede ser responsable? Se trate de administradores de la persona jurídica que contrae una deuda tributaria, de liquidadores, de quienes han colaborado activamente en la realización de una infracción tributaria…y todos los supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria que contienen los artículos 42 y 43 de la LGT.

Tienen entonces una relación causal con la generación de la deuda, relación directa en los responsables subsidiarios e indirecta en los responsables subsidiarios.

El responsable: un nuevo obligado tributario

Tienen entonces una relación causal con la generación de la deuda, relación directa en los responsables solidarios e indirecta en los responsables subsidiarios.

Se ha discutido por la doctrina si son una especie de garantes de la deuda, vamos, una clase de avalistas, o son verdaderos obligados tributarios, de carácter accesorio claro, de una obligación tributaria principal.

Pero estos responsables sí tienen que ver con la causa de la deuda, tanto es así que según una prolija corriente jurisprudencial también deben responder de las sanciones que se le impusieron al obligado principal.

Al parecer la balanza se ha decantado por entender que son una nueva categoría de obligados tributarios y gracias a una generosa contribución jurisprudencial, porque la ley general tributaria vigente no los incluye en la descripción que efectúa de los obligados tributarios.

El responsable lo puede ser de carácter solidario o subsidiario

Responsables solidarios.

El artículo 42 de la Ley General Tributaria se refiere como responsables solidarios por una parte,  a quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad de explotaciones o actividades económicas por las obligaciones tributarias contraidas por el anterior titular y por otra parte,  aquellos que colaboren en la ocultación de bienes con el objetivo de impedir la actuación de la Administración tributaria, quienes incumplan las órdenes de embargo, los que con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de garantía, consientan en el levantamiento de los bienes afectos a las medidas de responsabilidad y finalmente aquellas personas depositarias de los bienes que consientan el levantamiento de los mismos.

En este supuesto, este nuevo obligado tributario, responde solidariamente con el obligado principal.

Responsabilidad subsidiaria.

En cambio, en el supuesto de la responsabilidad subsidiaria, el responsable responde accesoriamente al obligado principal, cuando éste no puede afrontar el pago de la deuda tributaria.

Los supuestos de responsabilidad subsidiaria que regula el artículo 43 de la Ley General Tributaria se refieren a los administradores de personas jurídicas en general, lo sean de hecho o de derecho, especialmente en supuestos que actúen como liquidadores o como administradores de sociedades inactivas y a otros supuestos especiales: administradores concursales, agentes de aduanas, contratistas de obras…

El inicio de la responsabilidad

Y como obligados tributarios deben serlo a partir de una notificación, diríamos que algo así como la iniciación del obligado tributario.

Este acto de llamada a la responsabilidad tributaria es conocido como derivación de responsabilidad.

Y comienza con una audiencia al llamado responsable.

La transferencia de la obligación a la esfera de responsabilidad de un nuevo obligado

Pero este nuevo catecúmeno no puede oponerse a las liquidaciones tributarias que se le derivan, si los actos liquidatorios cuya responsabilidad se le atribuye, son firmes.

Las liquidaciones que se le notifican, mediante este acto de derivación, que corresponden al obligado principal, si son firmes , no son recurribles por el responsable. Pero sí puede oponerse al mismo acto de derivación, por diferentes razones, porque por ejemplo entienda que no es un verdadero responsable, porque podría decir que…

1) Aunque figuraba como administrador de la sociedad, nunca intervino en las decisiones que siempre adoptó el que verdaderamente ejercía como tal.

2) No era administrador en la fecha en que se contrajeron las deudas.

3) las deudas tributarias que se le atribuyen han prescrito para el deudor principal.

4) Ha prescrito el mismo acto de derivación de la responsabilidad.

Ésta es otra de las características de este obligado. Su responsabilidad nace con un acto administrativo de carácter liquidatorio, consistente en la transmisión a su esfera de responsabilidad de la deuda tributaria que generó el obligado principal, mediante la notificación de este hecho.

Y esta clase tan especial de acto liquidatorio, tiene su parangón, por ejemplo, en una autoliquidación del impuesto sobre el valor Añadido, en una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades o en la liquidación de una deuda tributaria no declarada por el contribuyente y descubierta o aflorada por la Inspección de los Tributos. Todos estos actos constituyen al sujeto activo o pasivo de los mismos en obligado tributario.

Liquidación y recaudación. Dos actos administrativos. Dos periodos de prescripción, pero para el responsable solamente hay uno

Y todos estos actos tan dispares:

  1. Derivación de responsabilidad.
  2. Autoliquidación.
  3. Liquidación efectuada por la Administración

Tienen en común que son los generadores de una obligación de pago y ellos por sí mismos tienen un periodo de prescripción. Y son actos que participan de la misma naturaleza liquidatoria de una deuda tributaria, declarada por el contribuyente, aflorada por la Administración o atribuida por ésta: supuesto éste último de derivación de responsabilidad.

En los supuestos de una autoliquidación o de una liquidación administrativa, se produce un segundo momento que genera el inicio de un nuevo periodo de prescripción: la acción de cobro de la deuda autoliquidada o liquidada.

Pero en el acto liquidatorio constituido por la derivación de responsabilidad no se le reconoce un segundo periodo prescriptivo relacionado con la acción de cobro llevada a cabo por la Administración.

Y ello en contra de la opinión de algunos autores notables, así Cesar García Novoa en su obra: “Iniciación, interrupción y cómputo del plazo de prescripci´pn de los tributos.” Sostiene que en la derivación de responsabilidad, deberían existir igualmente dos periodos de prescripción: uno, referido a la obligación de declarar, que en este supuesto lo constituye el acto de notificación de la derivación de responsabilidad, y un segundo periodo de prescripción, referido a la acción de cobro de la deuda tributaria liquidada al obligado principal.

Una disquisición sobre el hipotético doble periodo prescriptivo del responsable.

Ello reforzaría la legislación tributaria actual que frente al anterior esquema procesal y con respecto a la derivación de responsabilidad al obligado principal distinguía dos momentos consecutivos:

  1. Declaración de fallido del obligado principal.
  2. Notificación de la derivación de responsabilidad.

Y la secuencia obligatoria era ésta. Con carácter previo debía producirse la declaración de fallido del obligado principal, una vez agotado el procedimiento de apremio, que no tenía plazo de prescripción, y sólo a partir de este momento podía producirse la notificación de la derivación de responsabilidad.

Pero en la actualidad y a tenor de la Ley General Tributaria de 2.003 en su artículo 174.1: Declaración de responsabilidad:

“1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la Ley disponga otra cosa.,”

Ya no es preciso aguardar a la declaración de fallido del obligado principal, para derivar la responsabilidad.

Por ello se producirá la inversión de la secuencia y en primer lugar se podrá producir la notificación de la derivación de responsabilidad y en segundo, la declaración de fallido del obligado principal.

De esta manera podríamos tener claramente dos periodos de prescripción: uno, el de la liquidación, constituida por un primer acto de notificación de derivación de la responsabilidad, y uno segundo, la declaración de fallido del obligado principal, a partir del cual se iniciaría la acción de cobro al responsable y que constituiría el inicio del segundo periodo prescriptivo.

Tendríamos entonces un esquema análogo al que existe con las autoliquidaciones o con las liquidaciones: un periodo para declarar y un periodo para pagar y consecuentemente, un periodo en que la Administración transfiere al responsable la liquidación del obligado principal y un periodo en que podría exigir el pago.

Pero éste no es aún el esquema procesal reconocido por la Ley o por la interpretación que se viene haciendo de la misma, para la que existe un solo acto en la derivación de responsabilidad y un único periodo de prescripción: la notificación de la derivación de responsabilidad, aunque ya no necesariamente con posterioridad a la declaración de fallido del obligado principal.

La declaración de fallido del obligado principal ya no es el hito prescriptivo.

La posibilidad de atribuir la responsabilidad a un tercero puede existir pues desde el momento en que se presenta una autoliquidación. Éste es pues el nexo entre autoliquidación y liquidación administrativa, porque en ambos supuestos cabe la figura de la derivación de responsabilidad. Ello tiene su importancia en el aspecto temporal y como veremos más adelante en cómo juega el tema de la prescripción, porque para derivar responsabilidad la Administración ya no tiene que esperar a que se declare fallido al obligado principal.

Aproximación al inicio del cómputo del plazo de prescripción en el responsable

Toda esta introducción debería servir para encarar el tema objeto de este comentario, que es el del cómputo de la prescripción para este nuevo obligado tributario llamado responsable, solidario o subsidiario.

Si la responsabilidad del obligado principal, ha prescrito, no cabrá ninguna derivación de responsabilidad.

El cómputo de la prescripción en la responsabilidad solidaria y subsidiaria conforme a los artículos 40 y 72 de la LGT únicamente comienza con el acto de derivación de responsabilidad.

La notificación de la derivación de responsabilidad es un acto liquidatorio. Si bien parte de la doctrina y de la jurisprudencia entienden que debe situarse en este acto el inicio del cómputo de la prescripción, cabe no obstante oponer que este acto contiene un importantísimo requisito de procedibilidad, pero no tiene la gracia de situarse en él el inicio del cómputo del periodo prescriptivo.

En el responsable solidario el inicio del cómputo de la prescripción podría situarse al día siguiente a la finalización del periodo de pago del obligado principal, pero en los supuestos del artículo 42.2 de la LGT: aquellos que colaboren en la ocultación de bienes con el objetivo de impedir la actuación de la Administración tributaria, quienes incumplan las órdenes de embargo, los que con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de garantía, consientan en el levantamiento de los bienes afectos a las medidas de responsabilidad y finalmente aquellas personas depositarias de los bienes que consientan el levantamiento de los mismos, en estos supuestos de responsabilidad solidaria, el plazo de prescripción se iniciará en el momento que ocurran estos hechos que constituyen el presupuesto de la responsabilidad.

En el caso de la prescripción del responsable subsidiario se puede hablar de tres momentos que hipotéticamente se podían tomar como fechas de inicio para el cómputo de la prescripción:

Primero: Momento en que se ha producido el hecho imponible por el obligado principal.

Segundo: Notificación de la derivación de responsabilidad.

Tercero: Siguiendo la regla de la actio nata, el inicio para el cómputo de la prescripción se situaría en la declaración de fallido del obligado principal.

Con todo, conforme a la Ley General Tributaria de 2003 en el supuesto de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción se cuenta desde la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Aunque la norma no dice que esta última actuación tiene que ser notificada, una interpretación que entienda que la eficacia de los actos en materia de prescripción depende de su comunicación formal, exige entender que la norma quiere referirse a la última actuación recaudatoria notificada, como por otra parte reconoció la Resolución de la DGT de 25 de Marzo de 2004. Ello excluye que se pueda admitir que esta última actuación es siempre la declaración de fallido del deudor principal o del responsable solidario, ya que la declaración de fallido, que es un acto interno y no es una actuación recaudatoria en sentido estricto, no se notifica, lo que justifica el trámite de audiencia previo previsto en el artículo 174.3 de la LGT y la doctrina del TEAC, según la cual se debe incluir la declaración de fallido en el expediente cuya puesta de manifiesto se debe comunicar al responsable. (Este párrafo lo he transcrito literalmente  de la obra aludida de Cesar García Novoa.)

Y constituye una posible argumentación para afrontar la dilación de la Administración Tributaria en la iniciación del procedimiento de derivación de responsabilidad.

Fijar el inicio del cómputo de la prescripción en el responsable subsidiario en la declaración de fallido del obligado principal, significa alargar el periodo de prescripción injustificadamente, tanto como pueda durar el procedimiento de apremio.

Entendemos por ello que el “dies a quo” para la prescripción de la declaración de responsabilidad no puede ser determinado unilateralmente por la Administración con la declaración de fallido del obligado principal, pues como visualizamos con el ejemplo extremo, ello llevaría a negar el instituto de la prescripción.

Debemos considerar también que que las actuaciones tributarias realizadas con el obligado principal, interrumpen la prescripción del responsable y así se dice en el artículo 68.8 de la LGT:

” Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás.”

En fin, hasta aquí lo que dice la Ley , pero falta hacer mención de la la jurisprudencia. 

Transcribo a continuación parte de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de la Audiencia Nacional, Sección 7, nº registro 0371412011:

” La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT, pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios. Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurre hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal actio, siempre que la prescripción no se hubiera producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos de prescripción, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT.”

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