Aplicación retroactiva de las sanciones tributarias. Naturaleza de las instrucciones internas de la Administración

Análisis de las normas sancionadoras en materia tributaria, y su aplicación retroactiva cuando se trata de instrucciones internas de la Administración. Las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable al interesado.

Las sanciones tributarias forman parte del derecho administrativo sancionador. Forman parte del poder punitivo del Estado y por ello podemos afirmar que éste  hunde sus raíces en el derecho penal.

El artículo 2 del Código Penal en su redacción vigente LO 10/1995 dice:

1. No será castigado ningún delito ni falta con pena que no se halle prevista por Ley anterior a su perpetración. Carecerán igualmente, de efecto retroactivo las leyes que establezcan medidas de seguridad.

2. No obstante, tendrán efecto retroactivo aquellas leyes penales que favorezcan al reo, aunque al entrar en vigor hubiera recaído sentencia firme y el sujeto estuviese cumpliendo condena. En caso de duda sobre la determinación de la Ley más favorable, será oido el reo. Los hechos cometidos bajo la vigencia de una Ley temporal serán juzgados, sin embargo, conforme a ella, salvo que se disponga expresamente lo contrario.

Nuestra Constitución en su artículo 9, apartado 3, dice que la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad  jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes  públicos.

Según el artículo 10 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, en su apartado 2, salvo que se disponga de l contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable al interesado.

Y en el mismo sentido dice el artículo 128 de la Ley del Régimen Jurídico del Procedimiento Administrativo Común.:

1- Serán de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyan infracción administrativa y

2-las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en caunto favorezcan al presunto infractor.

En resumen, irretroactividad de las normas sancionadoras para perjudicar al posible infractor y retroactividad en la medida en que puedan beneficiarle.

Llegados a este punto podemos plantearnos qué se entiende por una norma sancionadora y para mostrar la complejidad y la sustancia de esta pregunta reproduciré parte de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de Febrero de 1.988:

Plantea esta sentencia si el principio de retroactividad ha de jugar también cuando lo que se modifica no es la norma sancionadora, en sí misma, sino la que aporta el complemento que viene a rellenar el tipo en blanco por aquella dibujado.

Y prosigue:

Ocurre en ocasiones que la norma sancionadora no describe la conducta que integra la infracción, sino que se remite a otros preceptos a los que corresponde rellenar aquél vacío completando así el tipo -siempre exigible, art. 25.1 de la Constitución. Esto resulta explicable en aquellas materias cuya propia variabilidad exige una mayor rapidez normativa, en razón del frecuente cambio de las circunstancias.

Dejando de un lado los problemas de constitucionalidad de esta técnica, que plantea más dificultades en el campo penal, por razón del rango normativo exigible -Sentencia del Tribunal Constitucional 140-1986 de 11 de Noviembre, que en el de las sanciones administrativas, dada la mayor operatividad del reglamento en este ámbito aunque siempre con cobertura legal -Sentencias 2 y 42-1987, de 21 de Enero y 7 de Abril respectivamente- la cuestión suscitada es la de si el principio de retroactividad de la Ley más favorable ha de jugar también cuando lo que se modifica no es la norma sancionadora, en sí misma, sino la que aporta el complemento que viene a rellenar el tipo en blanco por aquella dibujado.

La respuesta, frente a lo que indica el Letrado del Estado, ha de ser afirmativa: el complemento que proporciona la norma no sancionadora es siempre parte integrante del tipo. Que éste se formule de una sola vez, en la regla sancionadora, o en dos momentos y normas distintas, resulta inoperante. La infracción se integra por el tipo completo, es decir, el tipo exigido en el artículo 25.1 de la Constitución sólo existe cuando ha sido completado. Así las cosas, a los efectos de la retroactividad de la ley más favorable, una vez que el tipo exista, resulta intrascendente que alteración o modificación tenga lugar por modificación de la norma sancionadora en blanco o por modificación de la regla complementaria que viene a dar el último contenido al tipo.

Parece ser que en esta Sentencia en cuestión, la modificación se había producido no en la norma sancionadora en sí misma, si no en la norma complementaria de la primera

Y así dice en su apartado QUINTO:

En el supuesto litigioso, la Orden Ministerial de 21 de Noviembre de 1984-disposición derogatoria y Anexo 21- derogó la Orden de 22 de Septiembre de 1973 que contenía las exigencias de turbiedad en materia de conservas de guisantes -Anexo I apartados 5.2.3 y 5.3.2 -que constituían el complemento del tipo en blanco invocado en la resolución sancionadora -art.3º, apartado 11 del Decreto 3052/66-, lo que en aplicación del principio de la retroactividad de la norma sancionadora más favorable exige la eliminación de la sanción impuesta, como ya advierte el voto particular formulado a la sentencia apelada.

La Orden de 23 de Abril de 2009 amplía la cantidad aplazable sin necesidad de garantizarla y ésta pasa de 6.000 a 18.000 euros.

Pero en virtud de una instrucción interna se acepta el aplazamiento sin garantía de las deudas por retenciones en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Entiendo que indirectamente se produce una modificación de la norma sancionadora.

En un momento dado quien no pudo aplazar y dejó de ingresar fue sancionado.

A partir de la instrucción interna, quien antes no pudo aplazar, ahora pudo hacerlo, y no fue sancionado.

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